申达机器：精益成本会计应用研究—基于装备制造业的实践

　　摘要

　　制造业是立国之本、强国之基，浙江省委、省政府将高端装备制造业确定为省级八大万亿产业之一。浙江申达机器制造股份有限公司（“以下统称案例公司”）作为省属企业中为数不多的高端装备制造业企业，奋力打造省属企业先进高端装备标杆企业。为对标世界一流企业，公司近期持续导入精益管理，以提升管理运营水平。财务管理是企业管理的中心环节，在实现企业精益转型过程中，企业的财务管理也必须转型，引入并使用精益成本会计。《关于中央企业加快建设世界一流财务管理体系的指导意见》中也多次提到精益理念，并提出了具体应用要求。

　　结合案例公司精益管理工作，公司财务部门通过价值流的识别和核算，提供了更能符合实际情况的核算结果，支持了精益改进，优化毛利分析及报价管理；建立了价值流绩效指标体系，并明显提升了成本管控水平。通过精益成本会计的实施，公司整体财务管理水平得到了明显提升。

　　本案例提出了精益成本会计的系统应用框架，即以价值流核算为主线，构建形成价值流核算、价值流分析及报告、决策支持等基本功能的应用框架；并提供了一套精益成本会计应用方案，最后在总结案例公司实践的基础上提出了一些具体措施和相关建议，可供实施精益管理的其他企业参考。

　　关键词：精益 价值流 成本会计

　　绪论

　　案例背景介绍

　　制造业是立国之本、强国之基，浙江省委、省政府将高端装备制造业确定为省八大万亿产业之一。案例公司作为国内唯一一家从事注塑机生产制造的公有制企业以及省属企业中为数不多的高端装备制造业企业，坚定不移的发展先进（高端装备）制造核心主业，奋力打造省属企业先进高端（智能装备）标杆企业。为对标世界一流企业，公司近期持续导入精益管理，提升管理水平。

　　财务管理是企业管理的中心环节，在实现企业精益转型过程中，企业的财务管理也必须转型，引入并使用精益成本会计。《关于中央企业加快建设世界一流财务管理体系的指导意见》中多次提到精益理念：指导意见要求强化财务五项职能，明确必须强化成本管控，实现精益科学；同时，指导意见要求着力推动四个变革，要精益求精，深入践行全员、全要素、全价值链精益管理理念。

　　大规模大批量生产模式下的传统会计系统以交易为导向，其成本核算以标准成本为代表，通过分摊、差异调整，掩盖了大量浪费支出。传统会计反映的规模经济、范围经济、交易驱动为特点。精益会计是指以价值和价值流管理为出发点，以创造顾客价值为导向，以消除浪费和提高效率为主要目标的一种新的管理会计理论。精益会计理论为实施精益生产的组织提供了一个新的会计应用体系，它与精益生产相互联系、相互作用的，可推进精益改善的持续实施，能提高精益企业的价值创造能力。

　　精益成本会计概念

　　精益思想源于上世纪80年代，以日本丰田为代表的企业采用了不同于传统的精益生产模式，并在全球竞争中取得了巨大成功，被称为精益生产（Lean Production）。在制造型企业中，精益生产是企业提高效率、降低成本、提升竞争力的有效手段。后来，学者将精益生产提升为精益思想，精益生产的应用从制造业扩展到施工建造、服务业，甚至政府运作。

　　随着精益生产及精益思想的推广及深入应用，越来越多的组织发现需要引入精益会计。精益会计是会计范式的重大变革（内容引自"美国管理会计师协会.管理会计公告 第2辑.人民邮件出版社 ,2013"），精益会计弥补了传统财务会计的不足，精益会计既充分体现精益思想的理念，同时又推动和完善了精益思想的实施效果。精益会计的内涵和外延具有深远性。精益会计和传统会计的比较见图1.1。由于精益会计容易产生歧义，让人误解为是替代会计准则的会计体系，故本文以“精益成本会计”定义之。

图1.1  精益成本会计和传统成本会计的比较（笔者自绘）

　　精益成本会计的职能包括核算职能、决策支持职能、报告及考核职能，精益成本会计的核算对象为价值流，精益思想下的价值流系特定主体为客户创造价值所做的所有有效工作。价值流核算需结合运用性能与特征成本法、目标成本法等。精益成本会计的整体框架如下图1.2。

　　图1.2  精益成本会计的整体框架（笔者自绘）

　　精益成本会计在案例公司的应用

　　案例公司精益生产应用现状

　　案例公司为浙江省二轻集团控股子企业，始建于1955年，是我国最早生产塑料注射成型机的企业之一，产品远销全球六十多个国家和地区。公司拥有国家博士后科研工作站、省级企业研究院、省级企业技术中心等科研机构，是国家高新技术企业、专精特新中小企业、省级科改示范企业。公司建有“浙江省智能工厂/数字化车间”、列入“省级新一代信息技术与制造业融合发展试点示范企业”；曾获国内塑机行业最高质量奖——国家质量银质奖和国家科技进步二等奖、浙江省科技进步一等奖等奖项。

　　公司拥有全工序制造优势，其生产车间包括数控加车间、钣金车间、热处理和喷漆车间、装配车间等车间，以及三坐标检验等辅助车间。企业的生产方式为典型的离散型制造，单件小批量的生产，兼有按订单和库存生产的特点。

　　导入和运用精益管理是公司近期的战略决策，目标是实现订单快速响应，生产高效有序，供应链库存平衡，降本增效，质量稳定， 从而进一步促进公司的核心竞争优势。公司持续推进应用精益管理，但是其传统成本会计核算体系并没有和精益生产匹配。传统会计核算方式把库存看作是维系生产的保障，导致过度生产、过量库存。另外，传统的成本核算也影响了产品获利能力分析的可靠性、产品报价的准确性。第三，公司目前指标考核与精益思想脱节，公司需要建立符合精益思想的指标考核体系，以推进精益生产改进的效率和效果。

　　案例公司精益成本会计应用方案

　　业务部门在推进精益管理后，需要精益成本会计相应的支持，从而发挥其对精益改善、决策、报告等的支持作用。

　　首先，识别和创建企业价值流。精益生产企业的生产是基于作业单元，并按照价值流展开，其消耗的资源形成了价值流成本。价值流成本摈弃了原材料成本、人工成本、制造费用的归集和分摊，核算简单清晰。精益会计的核算是围绕价值流展开，价值流成本核算并非对单个产品或客户实施核算。如果需要具体产品成本，可以通过产品特征法进行调整、核算。精益企业要识别和定义价值流，识别价值流需做重要性判断，单个价值流涵盖的业务规模，不应该比例太高，比例偏高或偏低，都会影响后续价值流管理的实施效果。价值流的识别根据目前企业精益改进的所处阶段，可先识别具有典型代表意义的价值流。

　　其次，编制价值流生产流程矩阵。识别并完成价值流后，就可以编制产品价值流图，绘制价值流图是精益改进的初始点，可以评估现有生产管理和成本控制的现状，分析其改善的机会，明确改进点。同时，通过对价值流成本的分析和比较，可以评估精益改进的效果。为便于更清晰和明了的归集价值流成本，有必要创建价值流的生产流程矩阵，以简单的表单形式清晰地展示了产品生产时经过的关键生产节点及整个制造流程。价值流生产流程矩阵图横列示意价值流包括的产品系列，纵列为涉及到的生产工序。在识别价值流时候，已经考虑把技术参数、生产节拍、工艺流程相近的产品同一归类，同一价值流各种产品其所耗用的材料、设备、工艺、设置人员相近。

　　第三，形成价值流成本核算报告。价值流成本是将与价值流中与价值创造相关的成本费用归集而成，价值流成本的核算不区分是否是直接成本或间接成本，尽量避免大额分摊。对于支持部门的成本，如果占价值流的比例较低，比如低于10%或更少，则不构成对价值流程算的重大差异，可以简化处理，或不予以分摊。

　　除了采购、物流等支持部门，企业中还存在IT、人事、财务等业务支持人员以及与之相关的费用支出，这些并不属于特定的或具体的价值流。可将其归入维系成本，采用定额或目标成本实施管控。典型的价值流成本构成如图2-1。

图2-1 价值流成本构成示意图

　　工厂的运营中还包括厂房、动力（水电气汽费用）、设施维护费用、机物料消耗和安环服务等。厂房成本可根据价值流所占地面积进行分摊。价值流成本可有编制形成表格，如表2-1所示：

表2-1 价值流成本表（单位：千元）

　　如统计出来的数据显示该期间价值流总成本为A千元，销售产品B件，则单位价值流成本为 A/B千元/件。

　　在此基础上，可以编制对应价值流损益表。其价值流利润计算公式为：

　　价值流的利润=期间内价值流销售收入—期间内原材料成本—期间转换成本（剔除原材料外的其他价值流成本）

表2-2 价值流损益表 （示例）单位：千元

　　表中引入了转换成本的概念，转换成本为原材料之外的其它价值流成本，转换成本的另外用途是在有特殊要求时，用于计算具体产品的成本。根据实际管理需，可改变价值流成本核算周期，比如月度、周等。

　　精益成本会计的应用效果

　　利用价值流分析支持了精益改进

　　价值流成本分析（VSCA）是精益管理中一个重要的工具。价值流成本分析包括了价值流定义，资源能力的充分利用和释放，空闲资源能力的使用等阶段。公司在实施精益生产后，根据价值流成本核算，可以提供更准确的精益改进结果，并进行差异分析，并据此评估改进效果，以及设定改进目标。

　　价值流损益表也是可以提供精益改进的管理工具。传统损益表主要满足会计准则的监管要求，业务人员较难于了解成本、费用等内容和构成。由于成本核算的复杂性，一般人员也很难理解成本和费用的分摊、结转、计算过程。基于精益成本会计的价值流损益表则能弥补传统会计损益表的不足，它能较清楚地列示成本的内容和构成，便于业务人员分析和了解具体成本、费用项目对经营利润的影响程度。精益团队可以据此进行逐项对比、发现原因、寻找改进点。。

　　优化毛利分析或报价成本

　　通过分析基于价值流核算的价值流成本及利润，可以发现和按标准成本计算的成本和毛利存在较大的差异。从精益思想的角度分析差异的原因，主要是标准成本核算本身固有的缺陷形成的：包括工艺、成本标准制定的原因，分摊、估算的原因，归集范围及口径的原因等。价值流成本的核算采用了当期实际成本，减少了成本的分摊，归集的范围更加准确、合理，所以价值流成本核算相对于传统的成本计算方法，可靠性更高，更具有决策相关性。

　　公司对外报价管理中，也可通过核算价值流成本，并根据产品的特征或性能成本，从价值流成本中识别出具体产品的成本，并据此形成对外报价的成本依据。

　　建立了价值流绩效指标体系

　　基于精益思想原则，精益组织的业绩指标体系应突出与价值流管理的相关性。本次改进中，重点是重新设计精益价值流绩效计量指标和绩效评价表。计量指标要体现精益的改善，衡量改善的结果，是否能够体现为客户创造价值，并且要能对改善行为进行评估、有效激励。绩效评价表则是基于精益思想形成对价值流绩效评价指标和数据分析的概括性总结，从运营、财务和资源利用三个角度分析精益改进产生的影响，并明确未来改进目标。借助绩效评价表，管理层可以从运营、资源利用和财务多个角度评估精益改进的当前状况和未来目标。绩效评价表的编制可根据实际管理基础，做到月度、周报的报告频率。

　　成本管控水平的提升

　　财务部门在实施精益会计过程中，加强了成本核算的精准性。通过深入了解生产流程，细化成本分析，将成本透明化，有力地支持了管理层的决策。成本核算的精准性为企业深入分析每个环节的浪费，为降低生产成本提供了有力支持。精益成本会计的核心目标之一是降低成本。通过对生产和管理过程的深入分析，企业成功降低了制造成本、库存成本以及运营成本，企业财务状况显著改善。

　　经验及启示

　　通过精益成本会计的实施，公司财务管理水平得到了明显提升，也积累了一些经验和启示，具体如下：

　　领导重视是关键。精益会计的实施是一项系统工程，需要企业领导的高度重视和支持。案例公司实施了精益生产后，得到集团公司表扬，集团公司充分认识到精益管理的重要性，并在集团内正式发文推广；这为精益成本会计的实施提供必要的保障。

　　部门协同是基础。精益成本会计强调部门协同，企业应建立健全财务与业务部门的协同机制，确保财务管理与业务的有效协同。精益成本会计的实施实际上也是业财融合的具体体现。

　　财务人员是主力。在对标世界一流示范企业，加快建设世界一流财务管理体系建设中，财务部门可以也应该大有作为，财务部需要善于学习标杆企业的管理理念，积极引入先进的管理工具，并灵活根据企业实际情况进行有针对性的应用推广。只有保持对新技术和新理念的敏感性，财务部门才能更好地推进企业适应市场变化，实现可持续发展。

　　数据质量及可视化是关键。在精益成本会计中，准确的数据是推动决策的基础。因此，财务部门应注重数据的质量，建立可视化的数据分析系统，使管理层能够清晰地了解企业财务状况，做出明智的经营决策。

　　持续改进是主题。正如持续改进是精益思想的核心之一，精益成本会计工作也是一个不断改进的过程。在精益成本会计的实施过程中，企业需要不断地总结经验、发现问题、改进方法，以提高财务管理水平，为企业的持续发展提供有力的财务支持。

　　精益成本会计的应用前景非常广泛，也希望有志于相关研究的专家、学者、企业管理人员共同努力，推进精益成本会计在中国企业的应用和推广。